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   近日，搜索裁判文书网时发现了如下一则“变票销售”的案件，行为人因涉嫌“虚开增值税专用发票罪”被判处无期徒刑，后改判为十五年有期徒刑。具有真实货物交易的“变名销售”行为究竟能不能构成“虚开增值税专用发票罪”；判处如此重刑是否适当，有必要做进一步探讨。

【案情简介】

   甲乙二人先后注册成立两个商贸企业，甲某系这两个商贸企业的实际控制人。公司成立后，分别与上游供货企业签订购货合同，购进品名为沥青（或重质油、沥青混合物）、200#道路石油沥青的货物并接受进项增值税专用发票。商贸企业收到上游供货企业所开具的品名为沥青（或重质油、沥青混合物）、200#道路石油沥青的增值税专用发票后，将下家购货企业提供的购货资金作为货款支付给上家供货企业，并通知上家供货企业在收到货款后，将所售货物直接交付给下家购货企业。待下家购货企业收到货物后，商贸公司再开具销项增值税专用发票，并在开票过程中将增值税专用发票的品名由进项发票中的沥青、200#道路石油沥青改变为销项发票中的燃料油，每吨货品的销售单价比进价提高40至50元，作为商贸公司的利润。截止2016年2月，其中一个商贸公司以前述方式共开具品名为燃料油的增值税专用发票905份，共329800余吨，增值税专用发票票面价税合计共人民币85394万余元（以下币种均为人民币），其中已被抵扣增值税专用发票税款共计221万余元。经审计，该商贸公司应申报而未申报的消费税金额共计40174万余元。截止2016年3月，另一个商贸公司以前述方式共开具增值税专用发票367份，共148161吨，价税合计41747万余元，已被抵扣的增值税专用发票税款共计5615万余元。经审计，该商贸公司应申报而未申报的消费税金额为18046 万余元。后行为人因涉嫌虚开增值税发票罪被提起公诉。

【各方观点】

一审中院认为：

  被告人在与上、下游公司均无实际货物往来的情况下，为他人虚开增值税专用发票，造成国家税款损失，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。甲系主犯，乙系从犯，可减轻处罚。判决：（1）被告人甲犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身。2）被告人乙犯虚开增值税专用发票罪，判处有期 徒刑九年。（略去其他附加刑）

被告人上诉理由：

  （1）其主观上没有虚开增值税专用发票的故意。（2）开具的增值税专用发票均存在真实的货物交易，不属于虚开发票的情形（3）开具发票中的品名与实际不符的变票行为只能偷逃消费税。

二审辩护意见：

   要求撤销原判，宣告甲某无罪，具体理由如下：

  （1）甲某及其公司参与实施的变名销售行为，其性质属于偷逃消费税的违法行为。增值税专用发票项下的油品真实存在，增值税款不受影响。油品作为大宗交易，交易规范和贸易习惯与一般货物有所差异，没有现场验货不等于无真实交易。因此本案有真实的货物交易基础，虽有关主体涉嫌偷逃消费税，但增值税未受影响。（2）两商贸公司没有开具金额或者数量不实的增值税专用发票。（3）甲某的行为客观上没有造成国家税款的损失。（4） 即使甲某涉嫌犯罪，也只是涉嫌逃税罪，在没有进行行政处罚的前提下，不能定罪处罚。

上诉高院认为：

   被告人甲、乙在没有真实货物交易的情况下，为他人虚开增值税专用发票，造成国家巨额税款损失，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪，依法应予惩处。乙系从犯，依照其所犯罪情节等，依法可减轻处罚。鉴于从本案中获取最大利益的是第三方，参与虚开增值税专用发票的还有其他责任人员，故对被告人甲某尚不必顶格判处刑罚。原判定罪和适用法律正确，对被告人乙量刑适当。审判程序合法。唯对被告人甲某量刑偏重，改判后，被告人甲某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年。

【法律分析】

虽然上诉后，甲某的刑期有所减轻，但综合评价甲某的犯罪行为以及社会危害性，十五年有期徒刑对于一个85年出生的年轻人来说，是非常之不可承受之重。本文无意评判法院的审判和追诉期间的辩护工作，仅以此案引出变票销售乃至涉嫌虚开发票案中的一些法律分析。

从以上经济行为的示意图可以看出，行为人采取的交易流程是商贸流通企业常用的交易模式。特别是石化行业等大宗贸易中，贸易商之间通常采用的交易模式系“凭证交易”模式，或者称为“货权转移”模式，即在货物购销交易过程中，买卖双方以货物所有权凭证作为交易标的物，货物在买卖双方之间不发生物理上的货物流转。在这种模式中，被买卖的货物在物理流转上通常是直接从最初的供货商处或仓库运输到最终端的购货商处，但在两点一线的仓储及运输过程中，货物可能已经经历了多轮交易和转让，其所有权也会一并发生多次变更。或者货物至始至终就存放在仓储企业的仓库里，买卖双方只需要通知仓储企业，办理货转手续，变更货主即可。在此类物流模式中，在途、在储货物的所有权转移问题，我国《物权法》专门规定了动产的观念交付方式，这种观念交付转移货物所有权的方式能够极大程度上降低商贸企业的运输成本和仓储成本，符合经济理性人的客观规律。上述变票交易中涉及的沥青等属于大宗商品，其整个交易过程中都有真实的货物交易及货物所有权的流转，不属于无货虚开行为。

从商贸企业的受票、出票的整个变票过程来看，行为人也并没有凭空虚开增值税专用发票，其所开具发票的数量和金额是其收到发票的数量和金额，只是改变了货物的性质。根据增值税的征税原理，增值税属于流转税、价外税，其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权，对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁，实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。在商品贸易中，各环节供应商只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的损失。故没有造成国家税收的损失，或者损失的危险性，就不能认定行为人虚开增值税发票罪。上述商贸企业虽然向下游客户开具发票、并抵扣了税款，但在抵扣之前，商贸企业已经向上游供应商支付了相应的税款，故商贸企业并没有偷逃增值税。

   在司法实践中，司法工作人员习惯于认为虚开增值税专用发票罪是行为犯，认为只要有了行为就是犯罪既遂，根本不考虑有没有可能造成税款损失。那些认为只要有行为就成立犯罪的人，只要稍微往下想一想为什么只要有行为就构成犯罪既遂这个问题，就不会动不动就认为只要有行为就成立犯罪既遂。刑法理论是说，只要实施了行为就既遂时，一定是行为与结果同时发生了。如果行为与结果没有同时发生，怎么可能实施了行为就是犯罪既遂了呢?

  《刑法》第205条第1款的规定，就说明虚开行为是“用于”骗取、抵扣税款的。法条说的是“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”。这一表述本身就说明，只有用于骗取出口退税、抵扣税款时，才成立这一款所规定的犯罪。此外，从沿革解释来看，也可以看出本罪的成立要求造成国家税款损失的。《刑法》第205条原来的第2款是这样规定的:“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”后来删除了这一款，主要是为了删除死刑。那么，既然原来的第2款只是规定了骗取国家税款数额特别巨大这种情形，那么，骗取国家税款数额较大、数额巨大的怎么办呢?显然是适用《刑法》第205条第1款。所以，第1款实际上要求骗取国家税款的，至少要有给国家税款造成损失的危险性。如果没有这种危险性，刑法凭什么将其规定为犯罪呢?所以只要稍微思考一下就会发现，虚开增值税专用发票罪，并不是只要有虚开行为就是犯罪既遂。非法骗取税款的目的，是刑法理论根据本罪的性质添加的不成文的责任要素，但司法机关常常忽视这一点。如果说骗取税款的目的是违法要素，那么与要求虚开行为具有造成国家税款损失的客观要素，在结论上是完全一致的。就是说，由于虚开增值税专票发票，是通过抵扣税款使国家遭受税款损失的，行为人对此必须有主观故意。

  在变票虚开中，行为人显然不是为了通过变票虚开骗取增值税税款，而是涉嫌偷逃消费税，这样就不能认定为虚开增值税发票罪，而只能按照逃税行为追诉。根据《消费税暂行条例》的规定，“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人。”也就是只有加工，委托加工和进口应税消费品的单位或个人才是消费税的纳税人，而商贸流通企业不是消费税纳税人。

   在变票交易中，成品油加工企业为了逃避缴纳消费税，通过变票交易将化工原料的发票变名为成品油发票，隐瞒生产环节，造成了国家消费税税款的大量损失。而参与变票的商贸企业只赚取中间环节的贸易差价，帮助生产企业逃避缴纳消费税款。变票的商贸企业利润主要是来源于油品的进销差价，一吨油加价40，50元，因此，从整个交易链条及交易目的来看，变票交易的绝大多数非法利益归属不在贸易企业而在加工企业。整个交易链条中，加工企业非法获取税收利益，逃避缴纳消费税，是非法利益的获得者，且在整个交易过程中发挥主导作用，属于逃税罪的正犯。参与变票的商贸企业为加工企业获得成品油增值税专用发票偷逃消费税，仅起到帮助作用，应当以逃税罪的帮助犯追究刑事责任。

   当前，在一些地方由于此类案件所涉税法具体问题的专业性极高及有效辩护不足等原因，司法机关仍然无法转变错误观念，存在不追究加工企业只追究贸易企业、不查消费税只查增值税等错误的认识。希望通过积极辩护和沟通，推动改变司法工作人员的认识。回归到交易的本来面目，更加重视查实交易链条中是否有真实的货物交易，而不要恣意割断链条导致无法查实货物来源，要从征税原理角度把握变票交易中增值税税款的损失与否问题，接受并认可变票交易案件系偷逃消费税的本质。如有相关企业不幸牵扯其中，应积极寻求税务律师，或求助专业刑事、税务专家，与司法人员深度沟通，使案件向着积极方向发展。

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